为全面落实新的税收政策，优化填报口径，总局发布《国家税务总局关于企业所得税年度汇算清缴有关事项的公告》（国家税务总局公告2021年第34号），对申报表部分表单和填报说明进行修订；为进一步减轻企业办税负担，优化企业所得税汇算清缴多缴税款处理方式。同时在34号公告的解读中，详细讲解了项目所得额按法定税率减半征收企业所得税叠加享受减免税优惠的计算。笔者学习后对“项目所得额按法定税率减半征收企业所得税叠加享受减免税优惠”归纳整理如下：
（一）企业所得税过渡优惠政策与新税法及实施条例规定的优惠政策存在交叉的，由企业选择最优惠的政策执行，不得叠加享受，且一经选择，不得改变。（国发〔2007〕39号）（二）国发〔2007〕39号文所称不得叠加享受，且一经选择，不得改变的税收优惠情形，限于企业所得税过渡优惠政策与企业所得税法及其实施条例中规定的定期减免税和减低税率类的税收优惠。企业所得税法及其实施条例中规定的各项税收优惠，凡企业符合规定条件的，可以同时享受。（财税〔2009〕69号）（三）执行国发〔2007〕39号规定的过渡优惠政策及西部大开发优惠政策的企业，在定期减免税的减半期内，可以按照企业适用税率计算的应纳税额减半征税。其他各类情形的定期减免税，均应按照企业所得税25%的法定税率计算的应纳税额减半征税。（财税〔2009〕69号）（四）居民企业被认定为高新技术企业，同时又处于“两免三减半”、“五免五减半”等定期减免税优惠过渡期的，该居民企业的所得税适用税率可以选择依照过渡期适用税率并适用减半征税至期满，或者选择适用高新技术企业的15%税率，但不能享受15%税率的减半征税。（国税函〔2010〕157号）
（五）居民企业被认定为高新技术企业，同时又符合软件生产企业和集成电路生产企业定期减半征收企业所得税优惠条件的，该居民企业的所得税适用税率可以选择适用高新技术企业的15%税率，也可以选择依照25%的法定税率减半征税，但不能享受15%税率的减半征税。（六）居民企业取得《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第八十六条、第八十七条、第八十八条和第九十条规定可减半征收企业所得税的所得，是指居民企业应就该部分所得单独核算并依照25%的法定税率减半缴纳企业所得税。即享受农、林、牧、渔业项目所得免征、减征企业所得税优惠的，公共基础设施二免三年半的，环保、节能节水项目三免三减半的，技术转让所得免征或减半征收的，只能按照25%的法定税率减半。根据上述规定，除了符合西部大开发战略条件的企业，15%的低税率优惠和定期减免税的减半优惠可以同时享受，其他项目所得只能按法定税率25%减半征收企业所得税。因此当企业同时享受项目所得减半优惠和低税率优惠时，需要对重复享受部分——按优惠税率减半叠加享受减免税优惠部分进行调整。
B=A×[（减半项目所得×50%）÷（纳税调整后所得-所得减免）]；可以结合《减免所得税优惠明细表》（A107040）来理解，需要进行叠加调整的是A107040中第1到第28行的优惠金额，调整金额填在第29行。纳税人通过电子税务局申报，申报系统将帮助纳税人自动计算叠加享受减免税优惠，无需纳税人再手动计算。第一步，确定项目所得减半优惠和低税率优惠是否同时享受，如选择仅享受低税率优惠，则不涉及重复享受优惠，正常计算即可，计算方法见例3。如果选择同时享受减半优惠和低税率优惠两类优惠政策，进入第二步。第三步，计算低税率优惠的减免税额A=应纳税所得额*（法定税率-低税率）第四步，对叠加享受减免税优惠进行调整（不大于被调整额A本身）叠加享受优惠金额（即重复享受部分）B=A×[（减半项目所得×50%）÷（纳税调整后所得-所得减免）]第六步，计算应纳税额=应纳所得税-C调整后可享受优惠金额下面，以小型微利企业为例说明叠加享受减免税优惠的计算方法。企业选择享受其他减免所得税优惠政策，可据此类推。案例1：减半优惠与小微优惠同时享受，以前年度结转待弥补亏损为0时【例1】甲公司从事非国家限制或禁止行业，2021年度的资产总额、从业人数符合小型微利企业条件，纳税调整后所得400万元，其中300万元是符合所得减半征收条件的花卉种植项目所得。甲公司以前年度结转待弥补亏损为0，不享受其他减免所得税额的优惠政策。此时，甲公司应先选择享受项目所得减半优惠政策，再享受小型微利企业所得税优惠政策，并对叠加享受减免税优惠部分进行调整，计算结果如下： | |
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| 100×（25%-12.5%×20%）+（250-100）×（25%-50%×20%）=45 |
| B=45×[（300×50%）÷（400-150）]=27； |
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案例2：减半、免税优惠与小微优惠同时享受，以前年度结转待弥补亏损>0时
【例2】乙公司从事非国家限制或禁止行业，2021年度的资产总额、从业人数符合小型微利企业条件，纳税调整后所得1000万元，其中符合所得减半征收条件的花卉养殖项目所得1200万元，符合所得免税条件的林木种植项目所得100万元。乙公司以前年度结转待弥补亏损200万元，不享受其他减免所得税额的优惠政策。此时，乙公司应先选择享受项目所得减半优惠政策，再享受小型微利企业所得税优惠政策，并对叠加享受减免税优惠进行调整，计算结果如下： | |
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| B=22.5×[（1200×50%）÷（1000-700）]=45 |
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案例3：两种处理方式的比较。第一种方式：选择享受小微优惠，放弃享受项目所得减半优惠；第二种方式：同时享受，即先享受项目所得减半优惠，再享受小微优惠。本例中以放弃享受项目所得减半优惠为佳。【例3】丙公司从事非国家限制或禁止行业，2021年度的资产总额、从业人数符合小型微利企业条件，纳税调整后所得500万元，其中符合所得减半征收条件的花卉养殖项目所得150万元，符合所得免税条件的林木种植项目所得300万元。丙公司以前年度结转待弥补亏损20万元，不享受其他减免所得税额的优惠政策。此时，丙公司享受项目所得减半优惠政策、小型微利企业所得税优惠政策时，有2种处理方式，计算结果如下： | 享受小型微利企业所得税优惠政策，但不享受项目所得减半优惠政策 | 先选择享受项目所得减半优惠政策，再享受小型微利企业所得税优惠政策，并对叠加部分进行调整 |
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| 100×（25%-12.5%×20%）+（180-100）×（25%-50%×20%）=34.5 | 100×（25%-12.5%×20%）+（105-100）×（25%-50%×20%）=23.25 |
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| | 26.25-（23.25-13.95）=16.95 |
高新技术企业企业所得税年度申报表主表第19行“纳税调整后所得”为2000万元，第20行“减：所得减免”为600万元。以前年度无亏损，“所得减免”为该企业取得700万元技术转让所得（已进行了优惠备案），无其他调整事项。则该企业2020年汇算清缴填报企业所得税年度纳税申报表时，第26行“减免所得税额”应为（ ），第28行“应纳税额”应为（ ）。解析：企业所得税法实施条例第九十条规定，企业所得税法第二十七条第（四）项所称符合条件的技术转让所得免征、减征企业所得税，是指一个纳税年度内，居民企业技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。《国家税务总局关于进一步明确企业所得税过渡期优惠政策执行口径问题的通知》（国税函〔2010〕157号）第一条第三款规定，居民企业取得《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第八十六条、第八十七条、第八十八条和第九十条规定可减半征收企业所得税的所得，是指居民企业应就该部分所得单独核算并依照25%的法定税率减半缴纳企业所得税。因此，技术转让所得超过500万元的部分，应按照25%的法定税率减半征收，而不是按照高新技术企业15%税率减半征收，该部分差额应填报在《企业所得税年度纳税申报表》附表A107040“减免所得税优惠明细表”第28行“减：项目所得额按法定税率减半征收企业所得税叠加享受减免税优惠”里。减免所得税额需填写A107040表第2行“二、国家需要重点扶持的高新技术企业减按15%的税率征收企业所得税”，同时须填报该表第28行“二十八、减：项目所得额按法定税率减半征收企业所得税叠加享受减免税优惠”：纳税人同时享受优惠税率和所得项目减半情形下，在填报本表低税率优惠时，所得项目按照优惠税率减半计算多享受优惠的部分……计算公式：本行＝减半项目所得额×50%×（25%-优惠税率）。”2.计算项目所得减免额 500免+200*50%=600（万元）4.计算应纳税所得额=1-2-3=1400（万元）5.计算应纳所得税额=1400*25%=350（万元）第三步，计算低税率优惠的减免税额A=应纳税所得额*（法定税率-低税率）=1400*10%=140（万元）叠加享受优惠金额（即重复享受部分）B=140×100÷1400=10（万元）第五步，调整后可享受优惠金额C=A-B=140-10=130（万元）
第六步，计算应纳税额=应纳所得税额-调整后可享受优惠金额C=350-130=220（万元）。应纳税额＝（2000－700）×15%＋（700－500）×50%×25%＝220（万元）。本文为小颖言税学习笔记，转载请注明来源。